¿Cuándo se devenga el IVA de la entrega de viviendas en un contrato de permuta de solar por edificación futura?
El devengo del IVA en un contrato de permuta de solar por edificación futura es un tema que ha sido objeto de análisis tanto en la normativa como en la doctrina administrativa y jurisprudencial. A continuación, se detalla la respuesta fundamentada en la normativa vigente y en las consultas vinculantes y resoluciones del TEAC proporcionadas:
De acuerdo con el artículo 75.1.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), el IVA se devenga en las entregas de bienes cuando tiene lugar su puesta a disposición del adquirente. En el caso de una permuta de solar por edificación futura, la entrega del solar por parte del propietario al promotor constituye una entrega de bienes sujeta al IVA, siempre que el propietario tenga la condición de empresario o profesional y concurran los requisitos generales de sujeción establecidos en el artículo 4 de la LIVA.
En este sentido, la Consulta Vinculante V3941-16 establece que la entrega del solar se considera un pago anticipado en especie por la edificación futura. Por tanto, el IVA correspondiente a esta entrega se devenga en el momento en que el solar se pone a disposición del promotor, lo que generalmente coincide con la formalización de la escritura pública de permuta.
Además, la Resolución del TEAC de 08/03/2011 (00/00024/2009/00/00 ) confirma que, en las permutas inmobiliarias, el devengo del IVA en la entrega del solar se produce en el momento en que se perfecciona el contrato y se intercambian los derechos entre las partes, aunque uno de los derechos (la edificación futura) no se haya materializado físicamente. Esto se fundamenta en que, en ese momento, las contraprestaciones están perfectamente determinadas.
La entrega de la edificación futura constituye la contraprestación por la entrega del solar y, como tal, también está sujeta al IVA. Según el artículo 75.1.1º de la LIVA, el IVA se devenga en el momento en que la edificación se pone a disposición del propietario del solar, es decir, cuando se produce la entrega efectiva de la edificación terminada.
La Consulta Vinculante V3941-16 aclara que la entrega de la edificación futura se considera una operación sujeta y no exenta del IVA, y su devengo se produce en el momento en que se concluye la construcción y se pone a disposición del propietario del solar. Este criterio también se encuentra respaldado por la Resolución del TEAC de 08/03/2011, que establece que el devengo del IVA en la entrega de bienes inmuebles se produce en el momento de su puesta a disposición, salvo que se pacten condiciones específicas que modifiquen este momento.
En las permutas inmobiliarias, la base imponible del IVA se determina de acuerdo con el artículo 79.1 de la LIVA, que establece que será el valor de mercado de los bienes entregados. En este caso, para la entrega del solar, la base imponible será el valor de mercado de la edificación futura en el momento del devengo del IVA, y para la entrega de la edificación futura, será el valor de mercado del solar en el momento de su entrega.
La Resolución del TEAC de 08/03/2011 y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 18 de marzo de 2009 y 29 de abril de 2009) confirman que el valor de mercado debe referirse al momento del devengo del IVA, independientemente de que los bienes no estén físicamente construidos o entregados en ese momento.
El artículo 75.2 de la LIVA establece que, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el caso de las permutas inmobiliarias, la entrega del solar se considera un pago anticipado en especie por la edificación futura, por lo que el IVA correspondiente a esta entrega se devenga en el momento de la puesta a disposición del solar.
La Consulta Vinculante V3941-16 y la Resolución del TEAC de 08/03/2011 coinciden en que la entrega del solar constituye un pago anticipado en especie y, por tanto, el IVA se devenga en el momento de su entrega, independientemente de que la edificación futura no esté aún construida.
En resumen: